Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Все приведённые выше показатели используются для расчёта размера текущего налога на прибыль. Считается он достаточно просто: необходимо прибыль или убыток до налогообложения умножить на ставку по налогу на прибыль (20%).
Текущий налог на прибыль
То есть, все доходы за вычетом всех расходов умножаем на 0,2 и получаем условный доход по налогу на прибыль (УД).
ПБУ 18/02: цель и основные понятия
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.
ПБУ 18/02 — один из самых сложных стандартов бухгалтерского учета, который до сих пор вызывает вопросы у бухгалтеров как в трактовке понятий, так и в методике применения. Достаточно и заблуждений, высказываемых по поводу цели настоящего стандарта, например: «Грамотное применение стандарта позволяет сэкономить на налоге на прибыль»; «Отложенное налоговое обязательство — это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем» или «Неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль» и т. д.
Конечно, применение ПБУ 18/02 никак не связано с налоговым учетом, поскольку организация ведет налоговый учет, рассчитывает налог на прибыль, уплачивает его и отражает в налоговой декларации в соответствии с нормами налогового, а не бухгалтерского законодательства. Поэтому рассчитанная сумма налога на прибыль с точки зрения ПБУ 18/02 — это исходные данные, то есть уже свершившийся факт хозяйственной жизни.
Цель настоящего стандарта — определить порядок учета налога на прибыль, а именно (п. 1 ПБУ18/02):
- правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль;
- взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка);
- отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.
Учет расчетов по налогу на прибыль
Порядок учета расчетов по налогу на прибыль, а также выявление отличия налога на бухгалтерскую прибыль, признанного в бухгалтерском учете, от налога, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, установлен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2001 №114н.
Минфин внес ряд правок в ПБУ 18/02, применять которые необходимо с отчетной кампании за 2020 год. Какие именно поправки внесли в положение и как их применять на практике, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
ПБУ 18/02 ввел в учетную практику показатели, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль. Далее мы рассмотрим эти показатели.
Как формируется текущий налог на прибыль
Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Его исчисляют исходя из величины условного дохода (расхода), скорректированного на суммы отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств отчетного периода.
Используя рассмотренные в настоящей статье показатели, введенные ПБУ 18/02, составим правило расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка):
Тннп (Ту) = УД (УР) + НОНА – ПОНА – НОНО + ПОНР + ПНР – ПНД
Тннп (Ту) – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).
УД (УР) – условный доход (расход) по налогу на прибыль.
НОНА – начисленные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНА – погашенные ОНА, которые представляют собой отложенные налоговые активы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, амортизация бухгалтерская и налоговая по какому-либо объекту учета сравнялись.
НОНО – это начисленные отложенные налоговые обязательства, возникшие в данном налоговом периоде.
ПОНР – это погашенные отложенные налоговые расходы, сформировавшиеся при расчете налога на прибыль в предшествующих налоговых периодах, по которым в данном налоговом периоде уже не существует разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Например, таможенные пошлины были отнесены в состав прямых расходов для целей налогового учета, а в бухгалтерском учете списывались пропорционально реализованному товару, и наконец, в бухгалтерском учете они полностью списаны, поскольку весь товар реализован.
ПНР – это постоянный налоговый расход, которое приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.
ПНД – это постоянный налоговый доход, который приводит к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде.
ОНА и ОНО в приведенной выше формуле расчета текущего налога на прибыль – это и есть отложенный налог на прибыль,сформированный на базе вычитаемой и налогооблагаемой временной разницы.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение отложенных налоговых обязательств и активов, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Определение рыночной стоимости отложенных налоговых активов
Корректность увеличения стоимости предприятия на величину отложенного налогового актива, переоцененного с учетом времени реализации будущих выгод, можно обосновать в рамках принципа наиболее эффективного использования, который должен быть отражен в рыночной стоимости согласно Международным стандартам оценки.
Наиболее эффективное использование представляет собой такое употребление актива, которое максимизирует его продуктивность и физически возможно, юридически допустимо и финансово реализуемо. Оно определяется тем, как участник рынка будет учитывать это при формировании цены, которую он будет готов предложить за актив.
Обстоятельства, специфичные для собственника или одного конкретного потенциального покупателя, не имеют значения, поскольку как заинтересованный продавец, так и заинтересованный покупатель являются гипотетическими физическими или юридическими лицами с признаками типичных участников рынка8.
Часто задаваемые вопросы
Вопрос № 1. Почему важно определять данные отложенные показатели?
Ответ. Для инвесторов и аналитиков самый важный вопрос, который нужно задать об отложенном налоговом обязательстве заключается в следующем: «Будет ли это в будущем, и если да, то когда?» Например, если ожидается, что отложенное налоговое обязательство уменьшится, компании потребуется произвести фактическую налоговую выплату правительству, и ее денежный счет уменьшится.
Вопрос № 2. Каковы особенности отложенных налогов?
Есть некоторые ключевые характеристики отложенных налоговых активов, которые отражены в таблице ниже.
| № п/п | Особенность | Пояснение |
| 1 | Они приходят с истечением срока действия, если не были израсходованы. | Такой срок составляет 20 лет |
| 2 | Следующее, что нужно учитывать, это то, как налоговые ставки влияют на стоимость отложенных налоговых активов. | Если налоговая ставка повышается, это работает в пользу компании, потому что стоимость активов также возрастает, что обеспечивает большую подушку для большего дохода. Но если ставка налога падает, стоимость налогового актива уменьшается. Это означает, что компания не сможет использовать всю выгоду до истечения срока действия. |
Вопрос № 3. Каковы последствия отложенного налогового контроля?
После понимания изменений и причин возникновения отложенных налогов важно также проанализировать и спрогнозировать влияние, которое они оказывают на будущие операции. Например, отложенные налоговые активы и обязательства могут оказать сильное влияние на денежные потоки. Увеличение отложенного налогового обязательства или уменьшение отложенных налоговых активов является источником денежных средств. Аналогичным образом, уменьшение обязательства или увеличение отложенного актива — это использование денежных средств.
Анализ изменений в отложенных налоговых остатках также должен помочь понять будущую тенденцию, к которой эти остатки движутся. Будет ли сальдо продолжать расти, или велика вероятность убытков в ближайшем будущем?
Если говорить простыми словами, то, когда компания переплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить меньше, мы получаем ОНА – отложенный налоговый актив. Если же фирма недоплатила по налогу на прибыль и в следующем отчетном периоде будет платить больше, то мы имеем дело с ОНО – отложенным налоговым обязательством.
ОНА отображаются на 09 счете, ОНО – на 77 счете, с этими же счетами делаются соответствующие проводки. Для отражения в отчетности существует строка в балансе 1180 «Отложенные налоговые активы», либо 1170 «Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы» для упрощенной формы отчетности. Для ОНО есть строка 1420.
Причиной образования обычно выступают особенности расчёта налоговой базы и осуществления бухгалтерского учета. Классический пример – различные методы исчисления амортизации, из-за чего получается, что начислена одна сумма налога, а уплачена другая. Для расчета по МСФО применяется балансовый метод, то есть сравнение стоимости активов с базами налогообложения по этим самым активам, в результате чего и выявляется разница.
Не стоит путать ОНА и ОНО с ПНА и ПНО. Постоянные разницы возникают по другим причинам и носят регулярный характер, тогда как ОНО и ОНА носят временный характер.
Например, если возникновение переплаты или недоплаты по налогу связано с особенностями начисления амортизации, то, как только объект будет полностью изношен, исчезнет и разница, приводящая к возникновению ОНА и ОНО. Постоянные налоговые обязательства и активы возникают иначе – например, когда те или иные расходы учитываются исключительно для целей бухгалтерского учета.
Какие данные бухгалтерского учета понадобятся при заполнении строки 1420
Предприятия, занимаясь формированием бухгалтерской отчетности, имеют законное право отразить сальдированную (т.е. в свернутом виде) сумму отложенных активов/обязательств в своем бухгалтерском балансе. В любом случае, в строку заносится величина отложенных налоговых обязательств, которая актуальна по состоянию на отчетную дату, на 31.12.– прошлого и предшествовавшего прошлому периодов. Для внесения сведений в строку 1420 понадобится посмотреть:
- кредитовое сальдо по счету 77,
- дебетовое сальдо по счету 09.
Итак, в зависимости от того, какой способ отражения суммы отложенных обязательств выберет руководство организации, могут понадобиться дополнительные действия. Следует учесть пару моментов:
- В любом случае показатели по стр. 1420 переносятся из бухгалтерского баланса за предшествующий год на 31.12– прошлого и предшествовавшего прошлому периодов.
- Если в бухгалтерском балансе за отчетный год показатели на 31.12.– прошлого и предшествовавшего прошлому периодов суммы отложенных активов/обязательств были указаны в развернутом виде, а на предприятии принято отражать суммы отложенных налоговых активов/обязательств на отчетную дату в свернутой форме, показатели на 31.12.– тех периодов придется пересчитать, прежде чем отражать их в балансе за отчетный период – это позволит обеспечить сопоставимость отчетных данных. То же касается и обратной ситуации, когда сведения были отражены свернуто, а в отчетном периоде решено было указать показатели развернуто.
- Необходимо сравнить сальдо по счету 09 с сальдо по счету 77 – в зависимости от того, какая величина больше, показатель по строке 1420 может рассчитываться по-разному (формулы будут приведены ниже в статье).
Что собой представляет отложенный налоговый актив?
Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.
То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:
- Оценке активов и обязательств предприятия.
- Определении размера доходов и убытков.
Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:
- Наличие налоговой разницы временного характера.
- Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.
Важно правильно их высчитать.
Что собой представляет отложенный налоговый актив?
Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.
То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:
- Оценке активов и обязательств предприятия.
- Определении размера доходов и убытков.
Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:
- Наличие налоговой разницы временного характера.
- Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.
Важно правильно их высчитать.
Зачем требуются отложенные налоговые активы?
Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.
Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:
- использование разных методик подсчета амортизации;
- внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
- наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
- появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
- применение предприятием кассового метода расчета.
Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:
- Сбор бухгалтерских данных.
- Сбор данных для проведения анализа.
- Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.
Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.
По данным БУ:
- прибыль до налогообложения составляет 300 млн руб.;
- командировочные расходы – 15 млн руб., в т. ч. сверх нормы – 3 млн руб.;
- выплаченная сотрудникам материальная помощь – 4 млн руб. (в НУ не учитывается, согласно ст. 131 НК);
- начисленная амортизация в БУ — 1 млн руб., в НУ — 2 млн руб.;
- безвозмездно получены рекламные материалы от поставщика на сумму 700 тыс. руб., которые будут использованы в следующем периоде.
Рассмотрим механизм образования постоянных и вычитаемых разниц в виде таблицы.
| Вид доходов | БУ, млн руб. | НУ, млн руб. | Разница, млн руб. |
| Командировочные | 15 | 12 | 3 (постоянная) |
| Материальная помощь | 4 | — | 4 (постоянная) |
| Амортизация | 1 | 2 | 1 (налогооблагаемая временная) |
| Безвозмездно полученные материалы | 0,7 | — | 0,7 (вычитаемая временная) |
Понятие бухгалтерского баланса необходимо для того, чтобы приступить к главному вопросу статьи – отложенные налоговые обязательства в балансе. Это один из основных элементов бухгалтерской отчетности, содержащий информацию об имуществе и средствах организации, а также ее обязательствах перед прочими контрагентами и учреждениями.
Бухгалтерский баланс, он же Первая форма бух. отчетности, представлен в виде таблицы, в которой отражены имущество и долги организации. Каждый отдельный элемент отражается в своей ячейке с присвоенным кодом. Присвоение кодов осуществляется посредством специального документа, носящего название «План счетов бухгалтерского учета». Он официально утвержден Министерством Финансов и используется всеми организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ. Пользователями информации, содержащейся в Форме № 1, является как сама организация, так и сторонние заинтересованные лица, в числе которых налоговая служба, контрагенты, банковские структуры и другие.
Бухгалтерский и налоговый учет в организации
Наверно, любой бухгалтер знает, что существует несколько видов учета, самые распространенные (и, наверно, значимые) из которых – бухгалтерский и налоговый.
Бухгалтерский учет – это отражение всей хозяйственной жизни организации посредством первичных документов. При ведении бухгалтерского учета принимаются во внимание все события, которые происходят в жизни компании. Целью и итогом проведения операций в сфере бухгалтерского учета является составления годовой отчетности. Финансовый отчет по итогам года составляется для:
- Внутренних пользователей. В их роли выступают собственники или топ – менеджеры компании. На основе данных отчета они делают выводы об успешности работы организации в течение года и принимают необходимые решения
- Внешних пользователей. К таким относятся в первую очередь кредиторы и налоговые органы
На основе бухгалтерского отчета оценивается состояние организации, перспективы ее развития. Отчетность помогает принимать важные управленческие решения.
Основными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, являются закон «О бухгалтерском учете» и положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Налоговый учет – это система, которая строится на основе первичных документов и обобщает информацию, которая используется для подсчета величины налогов.
Что такое отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как отразить в бухгалтерском учете
Важно! В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства будут отражены по Кт счета 77. А по Дт счета 77 следует отразить суммы, на которые будут уменьшены (полностью погашены) отложенные налоговые обязательства в нынешнем отчетном периоде.
Отложенные налоговые активы – это часть отложенного налога на прибыль, которая в итоге должна привести к уменьшению суммы налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в будущем или последующем за ним периодах.
Согласно п. 15 ПБУ 18/02, отложенные налоговые обязательства – часть отложенного налога на прибыль, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в следующем за отчетным периоде или в более поздние годы.